LIMITACIÓN DE GASTOS EN EL EXTERIOR CDI - MÉXICO

LIMITACIÓN DE GASTOS EN EL EXTERIOR – CDI MÉXICO

El artículo 122 del Estatuto Tributario señala los requisitos que deben cumplirse para poder incluir como deducción en el impuesto sobre la renta, los gastos efectuados en el exterior sobre los cuales no se practicó retención en la fuente, bajo la premisa que el ingreso percibido por el beneficiario de este no es considerado un ingreso de fuente nacional en los términos señalados en el artículo 24[1] ibídem.

 

El primer artículo (122 del E.T.) mencionado, indica lo siguiente respecto a cómo opera la deducibilidad de los gastos mencionados:

 

‘’Los costos o deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, no pueden exceder del quince por ciento (15%) de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, salvo cuando se trate de los siguientes pagos (…)

Para hacer claridad respecto a la interpretación de la norma citada, a continuación, procedemos a dar un ejemplo:

Si la renta líquida para el año 2020 es $100 pesos y el valor de los gastos en el exterior es de $20, para efectos de determinar si tal valor es deducible, se debe realizar el siguiente cálculo:

 CONCEPTO

VALOR

Renta líquida

100

gastos de publicidad

20

total sometido a limitación

120

gasto deducible (15% de los $120)

18

gasto no deducible

2

 En este ejemplo, de los $20 sólo serán deducibles $18, la diferencia $2, no podría tratarse como deducción.

No obstante, bajo el entendido que Colombia tiene suscrito con México un convenio (Ley 1568 de 2012) para evitar la doble imposición, y que lo suscrito por los Estados Contratantes prima sobre la normatividad local, es posible deducir esta erogación, acogiéndose a lo preceptuado en la cláusula de no discriminación del convenio, contenida en el numeral 3 del artículo 23, a cuyo tenor:

 3. A menos que se apliquen las disposiciones del párrafo 1 del Artículo 9o, del párrafo 7 del Artículo 11 o del párrafo 6 del Artículo 12, los intereses, las regalías o demás gastos pagados por una empresa de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante son deducibles, para determinar los beneficios sujetos a imposición de esta empresa, en las mismas condiciones que si hubieran sido pagados a un residente del Estado mencionado en primer lugar.” (Subraya fuera de texto)

Es menester señalar que de acuerdo con la doctrina tributaria internacional[2] y los comentarios del modelo de la OCDE, la cláusula mencionada debe ser interpretada bajo las siguientes premisas:

1)    La cláusula tiene como fin evitar cualquier tipo de discriminación, si en el País de residencia del pagador, existe algún tipo de limitación para la deducción de intereses, regalías, u otros gastos, cuando el beneficiario del pago sea un no residente, bajo el entendido que si los mismos pagos fueran realizados a una persona residente no estaría sujeta su deducción a ninguna restricción.

2)    Cuando se hace la salvedad que tales gastos son deducibles, a menos que se apliquen las disposiciones del párrafo 1 del artículo 9, debe entenderse que pesar de que exista vinculación económica, tales gastos seguirán siendo deducibles, siempre y cuando en el estudio de precios se de aplicación al principio de plena competencia, esto implica que las transacciones deben ser pactadas como si hubiesen celebrado con terceros independientes. Los gastos que no cumplan con tal condición estarán sujetos a imposición en la parte que excedan del precio establecido como de mercado.

 En consonancia con lo señalado, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Colombia (DIAN), señaló lo siguiente en el concepto mencionado a continuación:

 

1) Concepto 077842 de octubre de 2011:

 

(…)

 

‘’Como bien se precisó en el Concepto 38998 de mayo 30 de 2011, al hacer el estudio de esta cláusula:

 

“… en los comentarios al modelo de convenio para evitar la doble tributación emitido por la OCDE a que se ha hecho referencia, que si bien no son vinculantes ni obligatorios, pueden servir en el contexto como guía auxiliar de interpretación, máxime si los mencionados convenios han sido negociados sobre la base del mismo; se señala que la disposición » … tiene como finalidad acabar con una forma particular de discriminación que resulta del hecho de que en algunos países la deducción de intereses, regalías y otros gastos, se acepta sin reservas cuando se paga a un residente en su territorio, mientras que sí se encuentran restringidas o incluso prohibidas cuando se hace a un residente en el extranjero», indica que “la misma situación puede darse en el ámbito del impuesto sobre el patrimonio en relación con las deudas contraídas con un no residente»…

 

No obstante, y como allí se señala, la aplicación de esta cláusula de no discriminación, no es absoluta, dado que como ella misma consagra debe respetarse el régimen de precios de transferencia, de tal suerte que si ello no se da, las cantidades que excedan podrán ser desconocidas por la autoridad tributaria, sin que pueda —en este caso— hablarse de vulneración a la cláusula de no discriminación, por cuanto esta, «… encuentra ciertos límites en su aplicación, previstos expresamente en ella, cual es la posibilidad de aplicar las disposiciones del artículo 9º, del párrafo 6 del artículo 11 o del párrafo 6 del artículo 12, referidas a los casos de vinculación empresarial para verificar el respeto al principio de operador independiente o plena competencia «arms length»; como lo señala el profesor español Adolfo Martín Jiménez, «por lo que entonces las rentas pagadas en exceso respecto de lo previsto en el principio de plena competencia podría considerarse no deducible en la base imponible de la empresa pagadora sin que ello vulnere la cláusula de no discriminación. En suma, la cláusula inicial prevista en el artículo 24.4 clarifica la aplicación de otras disposiciones del CDI, como las que articulan el principio de plena competencia, siempre que tales disposiciones y las normas nacionales que las articulan a nivel interno no estén configuradas ni sean aplicadas de forma discriminatoria…» (El principio de no discriminación en el artículo 24 del modelo de convenio de la OCDE de 2008, Adolfo Martín Jiménez.

 

Revista de Derecho Fiscal Nº 5. U. Externado Col.)…”.

 

(…)

 

A su turno, el artículo 122 ibídem, limita los costos y deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, al quince por ciento (15%) de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones. Este límite no aplica en las seis excepciones consagradas en los literales a) al f) de la norma en cita, en cuyo evento, la deducción de expensas efectuadas en el exterior podrá ser del 100%. Límite que no está previsto para las operaciones realizadas entre residentes del territorio nacional.

Así las cosas, bajo la legislación interna es clara la procedencia de la deducción del 100% de las expensas efectuadas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, cuando sea obligatoria y se haya practicado la retención en la fuente.

(…)

En tal sentido y en virtud de la cláusula estudiada, la norma tributaria que prevé la limitación de los gastos deberá ceder ante aquella y los pagos realizados por las empresas residentes en Colombia a los residentes del Estado con el cual Colombia tenga suscrito un CDI y la haya pactado expresamente, deberán ser aceptados en las mismas condiciones y cumpliendo los requisitos legales para su procedencia, en la misma forma que si se hubieran pagado a un residente de Colombia.

Por ello y como se consideró en el Concepto 38998/11, referido:

 

«… ante la disposición incorporada en el instrumento internacional que dispone claramente el principio de no discriminación en relación con los pagos efectuados a residentes del exterior, deberá atenderse lo allí dispuesto; sin perder de vista que la misma norma convencional reconoce el cumplimiento que debe darse a la transparencia en las operaciones entre vinculados económicos…».

 

Es decir, que ante la existencia de la cláusula de no discriminación, núm. 3 del aludido convenio con el Reino de España, debe en aras, entre otros del respeto al principio del «Pacta Sunt Servanda» consagrado en la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados internacionales, darse aplicación a esta cláusula y en consecuencia reconocer la viabilidad para la empresa contribuyente residente en Colombia de deducir los pagos y abonos en cuenta efectuados a un residente de España, «en las mismas condiciones que si se hubieran pagado a un residente» en Colombia, siempre y cuando tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país y se cumplan los demás requisitos legales para su procedencia. (Subraya fuera de texto)’’

 

CONCLUSIÓN

 

De conformidad con los argumentos expuestos, los gastos en el exterior serán deducibles en su integridad sin ningún tipo de limitación, en aplicación de lo señalado en la cláusula de no discriminación del convenio suscrito entre Colombia y México. No obstante, es pertinente cumplir con el estudio de precios de transferencia y demostrar en el mismo que se da cumplimiento al principio de plena de competencia.

 

 


[1] Se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. También constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación. Los ingresos de fuente nacional incluyen, entre otros, los siguientes:

(…)

[2] (1)Fiscalidad Internacional, Centro de Estudios Financieros, Fernando Serrano Antón, España, 2015. (2)Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidad de la Unión Europea, Editorial Wolker Kluwer, Néstor Carmona Carrero y varios autores, España, 2014. (3)Convenios Para Evitar La Doble Imposición Internacional, Editorial Ley, Fernando D. García y varios autores, Argentina, 2008.

                    

Por: Diego Sanabria – Socio Director.

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